С 2022 г. капитальные вложения организации учитываются в бухучете по правилам, установленным в отдельном ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (утв. приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н). Этот стандарт обязателен для всех организаций, кроме бюджетной сферы.
По новому порядку для целей бухгалтерского учета понятие капитальных вложений связано с основными средствами. По старым правилам, это понятие относилось к внеоборотным активам, то есть основным средствам, земельным участкам и объектам природопользования, нематериальным активам.
Капитальные вложения для целей бухучета — это затраты организации на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов основных средств. Можно привести следующие примеры капитальных вложений (п. 5 ФСБУ 26/2020):
• приобретение имущества, которое впоследствии будет использоваться в качестве основных средств;
• строительство объектов основных средств;
• подготовка проектной, рабочей и организационно-технологической документации;
• улучшение и восстановление объекта основных средств.
В связи с вступлением в силу ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, изменился подход к капитальным и текущим ремонтам. В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) или в текущие расходы периода. Они также могут капитализироваться, если речь идет о капитальных ремонтах или ремонтах с периодичностью более 12 месяцев (п. 5,6 ФСБУ 26/2020). И это важное отличие от текущих правил учета ремонтов. Приведем перечень случаев, когда согласно ФСБУ 26/2020 ремонты должны признаваться капитальными вложениями. Рекомендуем внести необходимые изменения, связанные с ремонтами, в учетную политику организации на 2022 г., решить организационные вопросы привлечения собственных либо сторонних специалистов для безошибочной квалификации ремонтных расходов в бухгалтерском учете.
1. Затраты на текущий ремонт, поддержание работоспособности или исправности активов (объектов основных средств), которые используются для строительства или приобретения основных средств (например, строительная техника) Подп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020, Подп. «б» п. 16 ФСБУ 26/2020
2. Замена частей, ремонты, технические осмотры, техническое обслуживание объектов основных средств с периодичностью более 12 месяцев Подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020
3. Любые виды ремонтов (плановые и неплановые), при которых улучшаются нормативные показатели функционирования и (или) увеличивается срок полезного использования (СПИ) объектов ОС. Подп. «б», «в» п.16 ФСБУ 26/2020
Действие Стандарта распространяется на имущество, предназначенное для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств. Раньше такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств. Отметим, что ФСБУ 26/2020 не распространяется на затраты, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц; приобретением, созданием активов, предназначенных для продажи. К капитальным вложениям отнесены затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (в частности, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) при соответствии таких затрат условиям признания капитальных вложений. Такие разъяснения даны в п. 2 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28 (далее — Информационное сообщение № ИС-учет-28).
Для признания капитальных вложений (напомним, они отражаются в бухучете на счете 08) должны одновременно соблюдаться следующие условия (п. 6 ФСБУ 26/2020):
• затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод (а для некоммерческой организации — достижение целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма затрат или приравненная к ней величина.
Это относится как к затратам при первоначальном приобретении и создании объектов основных средств, так и при их последующем улучшении или восстановлении.
Единица учета капвложений – приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект (п. 7 ФСБУ 26/2020). Ранее такие условия не формулировались. Новый ФСБУ определяет момент признания капитальных вложений, то есть по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия их признания. Раньше такого указания в законодательстве не было. Стандарт устанавливает общий подход к определению затрат, которыми считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. При этом не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг (п. 6 Информационного сообщения № ИС-учет-28).
На счете 08 «Капитальные вложения» капвложения отражаются по сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. В сумму фактических затрат включается величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды. Величина капитальных вложений уменьшается на расчетную стоимость полученной в ходе их осуществления продукции, вторичного сырья, других материальных ценностей, которые организация намерена продать или иным образом использовать. Расчетная стоимость таких ценностей, в том числе материальных, оставшихся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений, определяется исходя из их справедливой, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость. Также отметим, что в стоимость капитальных вложений не включаются затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины). До внесения изменений они включались в капитальные вложения.
Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей по предоставлению имущества, имущественных прав, выполнению работ, оказанию услуг (п. 9 ФСБУ 26/2020).
В сумму фактических затрат включаются, в частности (п. 10, 11 ФСБУ 26/2020):
• суммы, подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику), за вычетом возмещаемого НДС, но с учетом всех скидок, вычетов, премий;
• стоимость активов, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
• амортизация ОС и НМА, используемых при осуществлении капитальных вложений;
• затраты на поддержание работоспособности (исправности) активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
• зарплата и другие вознаграждения работникам организации, труд которых используется для капитальных вложений, а также страховые взносы с вознаграждений;
• связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
• величина возникшего при капитальных вложениях оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации.
Если организация получила отсрочку (рассрочку) по платежам поставщику (подрядчику) на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, то в капитальные вложения включается сумма денег, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки (рассрочки) (п. 12 ФСБУ 26/2020). А разница между указанной суммой и номинальной величиной денег, подлежащих уплате в будущем, учитывается как проценты в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 № 107н).
Если организация получает имущество безвозмездно, то фактические затраты на капвложения равны справедливой стоимости этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020). А справедливая стоимость определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.
Если в ходе капитальных вложений (например, при проведении пусконаладочных работ, испытаний) организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость (п. 15 ФСБУ 26/2020).
Отметим, что капитальные вложения необходимо проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н (п. 17 ФСБУ 26/2020).
В капитальные вложения не включаются (п. 16 ФСБУ 26/2020):
• затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов ОС;
• затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт;
• затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, если ремонты не улучшают и не продлевают нормативные показатели по ОС;
• затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
• обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы при капитальных вложениях;
• управленческие расходы, если только они не непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
• расходы на рекламу и продвижение продукции;
• затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции;
• затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся ОС;
• затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
• затраты на обучение персонала;
• иные затраты, которые не являются необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления ОС.
Все перечисленные выше затраты признаются расходами текущего периода (отражаются на счетах 20, 26, 25, 91 и т.д.).
Как только объект капитальных вложений приведен в состояние и местоположение, в которых он может использоваться в запланированных целях, он считается основным средством. То есть нужно сделать проводку по дебету счета 01 и кредиту счета 08 на всю сумму фактических затрат на капвложения.
Если до завершения капвложений в целом организация начинает использовать какую-то ее часть, то эта часть признается самостоятельным объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Если капвложения выбывают или не способны приносить выгоды в будущем, то их надо списать в периоде выбытия (отсутствия перспектив возобновления или продажи). Такое возможно (п. 19, 20 ФСБУ 26/2020):
• при передаче имущества другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;
• при физическом выбытии имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;
• при прекращении капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов.
Затраты на демонтаж и утилизацию капвложений и на восстановление окружающей среды признаются расходами текущего периода (если только в отношении этих затрат не признавалось оценочное обязательство) (п. 21 ФСБУ 26/2020).
При выбытии капвложений разница между суммой балансовой стоимости списываемых вложений и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, признается расходом или доходом периода (дебет или кредит счета 91). Например, сумма капвложений в строящийся объект ОС – 2 000 000 руб. Организация принимает решение продать недострой за 1 800 000 руб. тогда надо сделать следующие проводки:
• дебет счета 91-2 – кредит счета 08 – на сумму 2 000 000;
• дебет счета 76 – кредит счета 91-1 – на сумму 1 800 000.
Организация самостоятельно выбирает, как она начнет применять ФСБУ 26/2020 (п. 25, 26, 27 ФСБУ 26/2020):
• ретроспективно, то есть так, как если бы стандарт применялся с момента возникновения капвложений по капвложениям, существующим по состоянию на 1 января 2022 г.;
• перспективно, то есть только в отношении тех капвложений, которые возникнут после 1 января 2022 г.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, а это в том числе малые предприятия, могут использовать следующие послабления при учете капитальных вложений (п. 4 ФСБУ 26/2020):
• в фактические затраты на капвложения можно включать только суммы, подлежащие уплате поставщику (подрядчику), без увеличения их на все прочие затраты, связанные с капвложениями (к примеру, без учета в капвложениях амортизации активов), а также без учета скидок, предоставляемых организации поставщиком;
• если по платежам поставщику (подрядчику) предоставлена отсрочка (рассрочка), то организация-МСП вправе включать в капвложения всю сумму, подлежащую уплате, без применения п. 12 ФСБУ 26/2020;
• капвложения по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, можно оценивать упрощенно. В этом случае фактическими затратами на капвложения считается или справедливая стоимость передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг или балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг;
• капвложения можно не проверять на обесценение.
Поправки в ФСБУ 26/2020
Минфин вынес на общее обсуждение проект приказа, который вносит изменения в ФСБУ 26/2020. Поправки связаны с введением нового ФСБУ 14/2021 «Нематериальные активы». Финансовое ведомство предлагает дополнить ФСБУ 26/2020 положениями, регулирующими учет расходов на приобретение и создание нематериальных активов. К капитальным вложениям планируют отнести затраты на: приобретение имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов; создание объектов нематериальных активов, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; улучшение объектов нематериальных активов (в частности, переработку, модификацию); приобретение прав на занятие отдельными видами деятельности согласно специальному разрешению (лицензии). Согласно поправкам, в ФСБУ 26/2020 добавляется п. 15.1. В этом пункте предусмотрено, что в случае, если при выполнении работ, оказании услуг для заказчика организация создает объект интеллектуальной собственности, в отношении которого у организации возникают исключительные права (в том числе совместные с иными лицами) или права использования, и такой объект соответствует условиям признания нематериальных активов, расчетная стоимость капитальных вложений в такой объект вычитается из суммы фактических затрат на выполнение работ, оказание услуг для заказчика. При этом расчетная стоимость капитальных вложений в объект нематериальных активов определяется в порядке, установленном п. 16 Стандарта. Разработчики также указали, что в бухгалтерском учете суммы накопленного обесценения по объекту капитальных вложений отражаются отдельно от суммы фактических затрат, связанных с осуществлением этих капитальных вложений, и не изменяют ее. В бухгалтерском балансе капитальные вложения отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой фактические затраты, уменьшенные на сумму накопленного обесценения. Минфин предлагает руководствоваться данными поправками, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023.
Вы всегда можете обратиться за консультацией к нашим экспертам через систему «СоветникПРОФ» или по телефону горячей линии 8-800-700-3-705 (для Вас звонок бесплатный по РФ).
